LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 2160/1994 spedito il
10 dicembre 1994, avverso cart. pagamento n. 4800529 - IRPEF, 89
contro imposte dirette di Narni da Orru' Antonio, residente a Narni
(Terni) in via S. Pietro n. 4, sul ricorso n. 2166/94 spedito il 14
dicembre 1994 avverso Cart. pagamento n. 4800491 - IRPEF, 89 contro
imposte dirette di Narni da Miconi Maria Luce, residente a Narni
(Terni) in via S. Pietro n. 4, difeso da Franceschini avv. Mario,
residente a Terni in via A. De Filis n. 4 sul ricorso n. 47/1998
depositato il 19 gennaio 1998, avverso Cart. pagamento n. 7800492 -
IRPEF, 91 da Orru' Antonio residente a Narni (Terni) in via S.
Pietro n. 4, difeso da Franceschini avv. Mario, residente a Terni in
via A. De Filis n. 4.
Contro l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Narni a
seguito dei ricorsi proposti da Orru' Antonio e Miconi Maria Luce
rispettivamente il 10 e il 14 dicembre 1994 e iscritti ai numeri
2160/94 e 2166/94 r.g.r., nonche' da Orru' Antonio depositato il 19
gennaio 1998 e iscritto al n. 47/1998 r.g.r., con i quali veniva
chiesto l'annullamento delle cartelle esattoriali, n. 4800529
emissione 1994/5 intestata a Orru', n. 4800491 emissione 1994/5
intestata a Miconi e n. 7800492 emissione 1997/5 intestata a Orru',
tutte relative alla rettifica operata ai sensi dell'art. 36-bis del
d.P.R. n. 600/73 in materia di IRPEF per i periodi d'imposta 1989 e
1991.
F a t t o
Le iscrizioni a ruolo traggono origine da un mancato riconoscimento
di oneri deducibili relativi ad interessi passivi su un mutuo
ipotecario. In realta' trattavasi non di interessi, ma di spese
sostenute per la manutenzione di beni vincolati, cosi' come
espressamente previsto dalla legge n. 1089/39 e dal d.P.R. n. 1409/63
e documentato da apposita certificazione rilasciata dalla competente
Soprintendenza di Cagliari unitamente alla dichiarazione di
congruita' degli importi emessa dall'U.T.E. di Cagliari. Producevano
fatture riguardanti le spese sostenute negli anni 1989 e 1991 per
importi vari chieste in deduzione per i lavori effettuati.
Sostengono i ricorrenti che le predette iscrizioni a ruolo,
avvenute le prime due nel 1994 (notificate rispettivamente il 24 e il
28 novembre 1994) e la terza nel 1997 (notificata il 19 novembre
1997), sono in palese violazione dei termini previsti dall'art.
36-bis d.P.R. n. 600/73, giacche' la rettifica non e' avvenuta entro
il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione dei redditi.
Anche perche' la prevalente giurisprudenza delle Commissioni
tributarie ha ritenuto di qualificare detto termine come perentorio,
interpretazione confermata dalla Corte di cassazione che con sentenza
del 29 luglio 1997, n. 7088 ha affermato che in tema di accertamento
delle imposte sui redditi il termine stabilito dal primo comma
dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73 e' da intendersi stabilito a
pena di decadenza e deve essere riferito alla iscrizione a ruolo per
cui quest'ultima, conseguentemente, non puo' essere effettuata entro
il piu' esteso arco temporale concesso dall'art. 17, primo comma del
d.P.R. n. 602/73.
Tale interpretazione e' stata corretta con la recente legge 27
dicembre 1997, n. 449, la quale all'art. 28 ha disposto che il
termine indicato nel primo comma dell'art. 36-bis del d.P.R. n.
600/73, avendo carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di
decadenza.
Tale disposizione per volere del legislatore, ha natura
interpretativa, mentre ad avviso del ricorrente ha natura innovativa
e quindi inapplicabile retroattivamente.
L'ufficio, ritualmente costituitosi, in giudizio, controdeduce
sostenendo che in questa sede non e' possibile mutare la richiesta di
deduzione di spese sostenute per manutenzione di immobile vincolato
al posto degli interessi per mutuo ipotecario; ritiene legittimo e
corretto il proprio operato e chiede il rigetto totale del ricorso.
Alla pubblica udienza del 18 giugno 1998, nella quale la
controversia e' stata dibattuta, il difensore dei ricorrenti, ha
ribadito le proprie ragioni e sostenuto particolarmente che,
l'Ufficio, a norma dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73, avrebbe
dovuto, a pena di decadenza, notificare le cartelle esattoriali entro
e non oltre il 31 dicembre rispettivamente del 1991 e del 1993,
poiche' la rettifica, da effettuarsi per l'appunto entro l'anno
successivo alla presentazione della dichiarazione del contribuente,
diviene ricorribile con la notificazione della iscrizione a ruolo.
Insiste, inoltre, nella richiesta di riunione.
Per evidenti ragioni di connessione oggettiva e soggettiva la
Commissione riunisce i tre ricorsi come sopra proposti sotto il n.
2160/94 r.g.r.
Premesso si osserva in diritto
Occorre innanzitutto esaminare la rilevanza dell'eccezione sulla
decadenza dell'Ufficio in ordine alla rettifica effettuata ai sensi
dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73.
La norma letteralmente dispone che "gli uffici delle imposte o i
Centri di servizio attivati (omissis...) procedono entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello della presentazione della
dichiarazione (mod. 740) alla liquidazione delle imposte dovute ed ai
rimborsi eventualmente spettanti sulla base delle dichiarazioni
presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta".
Con tale norma l'Amministrazione finanziaria ha il potere di
controllare formalmente le dichiarazioni, corregendo alcune
irregolarita', come sono da considerare gli errori materiali e di
calcolo, l'utilizzo di detrazioni e ritenute, di oneri deducibili, di
crediti e versamenti di imposte parzialmente o integralmente non
spettanti, o non documentati.
In concreto gli uffici fiscali procedono al recupero di quanto
dovuto dal contribuente mediante diretta iscrizione a ruolo, senza
ricorrere alla piu' tortuosa trafila degli accertamenti (art. 38 e
segg. d.P.R. n. 600/73).
Cosi' agendo, l'erario non si e' giammai preoccupato del termine di
cui all'art. 36-bis, ma ha fatto riferimento a quello piu' esteso
contenuto nell'art. 17 del d.P.R. n. 602/73, in relazione all'art.
43, d.P.R. n. 600/73. E' partito dal presupposto, infatti, che il
termine del 31 dicembre dell'anno successivo alla presentazione delle
dichiarazioni dei redditi avesse soltanto significato e valenza
interni, senza alcuna rilevanza esterna.
Si vuol dire cioe' che, ad avviso degli Uffici finanziari, la
mancata osservanza del termine contenuto nell'art. 36-bis non poteva
determinare effetto negativo sulla validita' delle cartelle di
pagamento, non avendone il legislatore stabilito la perentorieta'.
Sulla posizione dell'Amministrazione finanziaria, consolidatasi nel
tempo ed avversata peraltro dalla dottrina e da consistente
giurisprudenza (si tengano presenti le decisioni della Commissione
tributaria centrale n. 3513/94 e n. 1605/96), ha esercitato il suo
effetto dirompente la sentenza n. 7088 del 29 luglio 1997 della prima
sezione civile della Corte di cassazione, al punto da convincere il
legislatore a schierarsi per la prima con la legge 27 dicembre 1997,
n. 449, che all'art. 28 ha ritenuto di fornire interpretazione
autentica dell'art. 36-bis, nel senso di attribuire al termine ivi
indicato natura ordinatoria.
La suprema Corte, con la decisione innanzi detta, ha precisato:
1) che la iscrizione a ruolo effettuata ex art. 36-bis non ha
connotato riproduttivo di un altro atto (come nel caso di cartella di
pagamento derivante da avviso di accertamento non opposto),
presentandosi invece come un atto mediante il quale il contribuente
viene per la prima volta posto a conoscenza della pretesa fiscale;
2) che il non avere il legislatore qualificato perentorio il
termine del 31 dicembre dell'anno successivo alla dichiarazione non
esclude affatto che lo sia;
3) che la differenza tra termine perentorio e ordinatorio sta,
sotto l'aspetto processuale, nel fatto che il secondo puo', nei casi
espressamente previsti, essere prorogato dal giudice prima della
scadenza; se cio' non si verifica il decorso di tale periodo produce
gli effetti preclusivi di quello perentorio;
4) che il principio per il quale il carattere di perentorieta'
non puo' essere applicato analogicamente non vale nel campo del
diritto pubblico, dove l'attivita' della pubblica amministrazione e'
soggetta a limiti e vincoli diretti a garantire il soddisfacimento di
finalita' di carattere istituzionale;
5) che il termine fissato dall'art. 36-bis riguarda la iscrizione
a ruolo collegata alla rettifica operata sulla dichiarazione dei
redditi nei casi espressamente previsti;
6) che il termine di cinque anni fissato dall'art. 17, d.P.R. n.
602/73, concerne solamente la riscossione delle imposte non pagate e
risultanti dalla dichiarazione del contribuente, allorche' la stessa
non e' sottoposta a rettifica.
Appare di tutta evidenza che ove i surricordati principi si
applicassero alle fattispecie concrete, provocherebbero conseguenze
di tale portata, da poter essere definite devastanti per l'erario.
Stando cosi' le cose, e' sopravvenuto l'art. 28 della legge n. 449
del 1997, che ha tentato di riportare nell'alveo della ordinatorieta'
il carattere del termine contenuto nell'art. 36-bis, e, quindi di
affermare in via interpretativa che esso non e' stabilito a pena di
decadenza.
Ritiene il collegio di questa Commissione che la norma emanata in
sede interpretativa sia manifestamente illegittima e incostituzionale
per violazione degli artt. 3 (primo comma) e 24 (primo e secondo
comma) della Costituzione, per aver definito irrazionalmente il
termine contenuto nel piu' volte ricordato art. 36-bis e per avere
ingiustamente compresso il diritto di agire e difendersi del
contribuente, nonche' per violazione degli artt. 97, attinente al
principio del buon andamento e della imparzialita' dell'azione della
pubblica amministrazione, e 113, nella sua amplissima portata, della
Costituzione medesima.
Il sistema di garanzie apprestato dagli artt. 24 e 113 Costituzione
e' di tale imponente valore, da colpire non solo l'esclusione della
tutela giurisdizionale, sotto il profilo soggettivo e oggettivo, ma
altresi' qualsiasi limitazione che ne renda impossibile o anche
soltanto problematico l'esercizio.
Risulta intuitiva, infatti, la violazione anche dell'art. 3 della
Costituzione, che impone il rispetto, assoluto del principio di
uguaglianza dei cittadini e quindi delle parti nel rapporto
tributario.